CzΩsto spotykan▒ reakcj▒ podatnik≤w na stosunkowo niewielkie ustalenia podatkowe organ≤w skarbowych (lub organ≤w kontroli skarbowej) jest rezygnacja z przys│uguj▒cych praw, w tym prawa do odwo│ania (zaskar┐enia) decyzji, nawet w sytuacjach, gdy przekonani s▒ oni o swojej racji. Motywacje s▒ r≤┐ne: od - nieuzasadnionej najczΩ╢ciej - obawy przed restrykcyjnymi dzia│aniami tych organ≤w, przez wzglΩdy finansowe (koszty odwo│ania czy skargi nierzadko przewy┐szaj▒ sporne kwoty zobowi▒za± podatkowych) po zwyk│e bagatelizowanie sprawy.

Tymczasem, jak uczy do╢wiadczenie, taka decyzja podatnika mo┐e sprowadziµ na niego kolejne k│opoty. Niezakwestionowane na drodze prawnej ustalenia urzΩd≤w skarbowych czy inspektor≤w kontroli skarbowej skutkuj▒ wszczΩciem postΩpowa± karnych, w czasie gdy podatnicy o tych ustaleniach ju┐ dawno zapomnieli, lub te┐ - jak w opisanej poni┐ej sprawie - stanowi▒ podstawΩ dalszych decyzji z zakresu innych zobowi▒za± podatkowych lub za inny okres. Przyk│adem problem≤w wynikaj▒cych z bagatelizowania relatywnie niewielkich ustale± organ≤w podatkowych mo┐e byµ (zako±czona na szczΩ╢cie pomy╢lnie) sprawa podatnika z po│udnia kraju. Sprawa przy tym jest interesuj▒ca nie z powodu dramatycznego przebiegu czy przej╢cia przez wiele instancji, zako±czy│a siΩ bowiem ju┐ w pierwszej instancji, lecz z powodu wyst▒pienia kilku okoliczno╢ci charakterystycznych dla tego typu postΩpowa±.

Podatnik kupi│ samoch≤d osobowy za 24 000 z│. Zg│aszaj▒c transakcjΩ w urzΩdzie skarbowym, zosta│ poinformowany, ┐e urz▒d - korzystaj▒c ze swoich uprawnie± - podwy┐sza warto╢µ samochodu dla cel≤w ustalenia op│aty skarbowej do kwoty 29 000 z│. BΩd▒c przekonanym, ┐e urz▒d dzia│a zgodnie z prawem, jak r≤wnie┐ ze wzglΩdu na stosunkowo niewielk▒ r≤┐nicΩ w wysoko╢ci op│aty (op│ata ustalona przez urz▒d wynios│a 580 z│, podczas gdy podatnik zak│ada│ op│atΩ w kwocie 480 z│), mimo prawid│owego poinformowania przez organ podatkowy o prawie do odwo│ania, podatnik nie skorzysta│ z niego. Wkr≤tce potem urz▒d wszcz▒│ postΩpowanie, tym razem dotycz▒ce braku pokrycia dokonanych wydatk≤w w ujawnionych dochodach. Urz▒d uzna│, ┐e ujawnione przez podatnika w zeznaniach dochody znacznie odbiegaj▒ od dokonanego wydatku na zakup samochodu (│▒czny doch≤d w trzech latach poprzedzaj▒cych zakup samochodu by│ wielokrotnie ni┐szy), co uzasadnia opodatkowanie tych dochod≤w jako nieujawnionych.

Tym razem podatnik odwo│a│ siΩ od decyzji, wskazuj▒c szereg okoliczno╢ci pominiΩtych przez urz▒d skarbowy w postΩpowaniu, mimo zg│oszenia przez podatnika uwag i zastrze┐e±. I tak m.in. podatnik zarzuci│ urzΩdowi, ┐e ten pomin▒│ fakt otrzymania zaliczki z tytu│u sprzeda┐y dotychczas posiadanego przez podatnika samochodu w kwocie 8000 z│ (pokwitowanie mia│o formΩ pisemn▒, ponadto nabywca znany urzΩdowi z imienia i nazwiska got≤w by│ z│o┐yµ stosowne wyja╢nienia¹). Przypomnijmy, ┐e od dochod≤w z nieujawnionych ╝r≤de│ lub nieznajduj▒cych pokrycia w ujawnionych ╝r≤d│ach pobiera siΩ podatek zrycza│towany w wysoko╢ci 75%². Tym razem podwy┐szona wycena nie powodowa│a ju┐ wzrostu zobowi▒za± wobec bud┐etu o 100 z│, lecz o 3750 z│.

Podatnik zwr≤ci│ wiΩc uwagΩ, ┐e ni┐sza ni┐ przyjΩta przez urz▒d ╢rednia gie│dowa cena por≤wnywalnego samochodu wynika│a m.in. z konieczno╢ci przeprowadzenia remontu kapitalnego silnika oraz innych napraw, kt≤re zosta│y wykonane (i udokumentowane rachunkami na zakup czΩ╢ci i us│ug) bezpo╢rednio po zakupie. Suma wydatk≤w poniesionych przez podatnika by│a wy┐sza od dokonanego przez urz▒d podwy┐szenia ceny samochodu. Podatnik zasugerowa│ powo│anie dowolnego rzeczoznawcy, kt≤ry oceni│by, czy w tej sytuacji mo┐na przyj▒µ, ┐e mimo niezbΩdnego wykonania remontu o znacznym zakresie i wymagaj▒cego poniesienia znacznych nak│ad≤w samoch≤d m≤g│ w momencie transakcji przedstawiaµ warto╢µ przyjΩt▒ przez organ podatkowy. Ponadto wskaza│, ┐e przyjΩcie podwy┐szonej warto╢ci przedmiotu transakcji jest dopuszczalne tylko w sytuacji, gdy strony nie potrafi▒ wskazaµ przyczyn uzasadniaj▒cych r≤┐nicΩ ceny umownej i warto╢ci rynkowej. Zarzuci│ r≤wnie┐ urzΩdowi pominiΩcie dw≤ch po┐yczek od ojca w │▒cznej kwocie 5500 z│ (umowy r≤wnie┐ zawarte by│y na pi╢mie, a ponadto mo┐liwe do udowodnienia przez przes│uchanie stron umowy oraz ╢wiadka) oraz posiadanych oszczΩdno╢ci w kwocie 6000 z│ (choµ nieulokowanych na rachunku bankowym³) z lat wcze╢niejszych ni┐ uwzglΩdnione przez organ podatkowy.

W tej sprawie - niezale┐nie od wielu innych istotnych wad postΩpowania - u podstaw decyzji urzΩdu le┐a│o nieuzasadnione mniemanie o ostateczno╢ci wyceny raz dokonanej przez urz▒d i niepodwa┐onej przez podatnika. Tymczasem, jak wskazuje judykatura, nie jest to stanowisko s│uszne. W wyroku z 28 sierpnia 1995 r. sygn. akt: SA/Wr 2612/94, s▒d stwierdzi│ m.in.: "Fakt, ┐e podatnik nie zaskar┐y│ decyzji dotycz▒cej innego ╢wiadczenia, nie oznacza, ┐e jest on pozbawiony mo┐liwo╢ci wykazania w innym postΩpowaniu, i┐ stanowisko organ≤w podatkowych jest b│Ωdne. Ka┐de bowiem postΩpowanie jest odrΩbne i uprawnia stronΩ do korzystania w ca│ej rozci▒g│o╢ci z uprawnie± unormowanych w kodeksie postΩpowania administracyjnego". R≤wnie┐ w innych wyrokach znajdujemy potwierdzenie, ┐e przes│anki przyjΩte przez organ skarbowy dla wymierzenia op│aty skarbowej od umowy kupna-sprzeda┐y nie mog▒ byµ samoistn▒ podstaw▒ dla ustalenia wymiaru podatku dochodowego od os≤b fizycznych. Naturalnie wej╢cie w ┐ycie ordynacji podatkowej w najmniejszym stopniu nie spowodowa│o utraty aktualno╢ci powy┐szego orzecznictwa⁴. Ustalenia dokonane w trakcie wcze╢niejszego - zako±czonego ju┐ postΩpowania - s▒ jedynie takim samym dowodem w sprawie, jak ka┐dy inny.

Na marginesie mo┐na dodaµ (nie by│o to bowiem przedmiotem sporu w omawianej sprawie), ┐e choµ nadrzΩdn▒ zasad▒ jest, ┐e w interesie podatnika le┐y przedstawienie materia│u dowodowego, z kt≤rego wynika│oby, ┐e jego wydatki znajduj▒ pokrycie w ╝r≤d│ach przychodu ju┐ opodatkowanych lub wolnych od podatku⁵ , nie mo┐e to akurat w przypadku postΩpowania dotycz▒cego nieujawnionych ╝r≤de│ przychodu oznaczaµ niezbitego i podpartego dokumentami udowodnienia osi▒gniΩtego dochodu i faktu jego opodatkowania. PostΩpowanie to bowiem w swej istocie dotyczy czΩsto wydatkowania ╢rodk≤w uzyskanych przez podatnika w okresie, z kt≤rego nie ma on ju┐ - ze wzglΩdu na okres przedawnienia - obowi▒zku przechowywania dokument≤w potwierdzaj▒cych wysoko╢µ dochod≤w. Je┐eli zatem podatnik powo│uje siΩ (a taka sytuacja nie nale┐y do rzadko╢ci) na fakt uzyskiwania dochod≤w w okresie objΩtym ju┐ przedawnieniem, jego zadaniem jest zatem odpowiednio mocne uprawdopodobnienie, ┐e doch≤d w tym okresie m≤g│ osi▒gn▒µ. To organ podatkowy w tej sytuacji dla podwa┐enia zezna± podatnika musia│by przedstawiµ niepodwa┐alne dowody⁶. W przypadku szacowania dochodu ze ╝r≤de│ nieujawnionych decyduj▒c▒ rolΩ w postΩpowaniu dowodowym mog▒ odgrywaµ zeznania ╢wiadk≤w.

Odwo│anie podatnika skierowane za po╢rednictwem urzΩdu skarbowego do izby skarbowej nie zosta│o przez urz▒d przes│ane do tej izby i w ca│o╢ci uwzglΩdnione na miejscu. Urz▒d, kt≤ry lekcewa┐y│ argumenty podatnika przedstawiane w trakcie postΩpowania jako uwagi i zastrze┐enia do protoko│u, uzna│, ┐e te same argumenty zawarte w odwo│aniu od decyzji ╢wiadcz▒ przeciwko niemu, i odst▒pi│ od ustalania podatku od dochod≤w nieujawnionych. Ze sprawy podatnik wyszed│ m▒drzejszy o nowe do╢wiadczenie, kt≤re przyswoiµ sobie powinien ka┐dy podatnik: nie nale┐y bagatelizowaµ pozornie b│ahych zarzut≤w fiskusa.

Przypisy

1 W wyroku z dnia 26 wrze╢nia 1995 r., sygn. akt SA/Lu 1929/94, s▒d stwierdzi│, ┐e je┐eli chodzi o przych≤d ze ╝r≤de│ nieujawnionych, podatnik mo┐e ┐▒daµ przes│uchania ╢wiadk≤w, a urz▒d nie mo┐e odm≤wiµ, chyba ┐e uzna, i┐ przeprowadzenie takiego dowodu nie wniesie nic nowego do sprawy. I choµ wyrok ten - tak jak w opisanej sprawie - dotyczy│ r≤wnie┐ szacunku dochod≤w ze ╝r≤de│ nieujawnionych, to warto przypomnieµ, ┐e jest to kardynalna zasada ka┐dego postΩpowania prowadzonego przez organ administracji pa±stwowej, kiedy╢ na gruncie przepis≤w Kodeksu postΩpowania administracyjnego, dzi╢ - ordynacji podatkowej.

2 Art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od os≤b fizycznych.

3 W wyroku z dnia 17 wrze╢nia 1997 r. sygn. akt SA/Sz 1864/96, s▒d administracyjny uzna│ przyjΩcie jako ca│o╢ci oszczΩdno╢ci tylko przechowywanych w banku za nies│uszne, choµ oczywi╢cie teza ta nie mo┐e byµ bezkrytycznie stosowana w ka┐dej sytuacji, lecz jedynie wtedy, gdy istnienie tych oszczΩdno╢ci jest wystarczaj▒co uprawdopodobnione.

4 Gwoli ╢cis│o╢ci warto zauwa┐yµ, ┐e w jednym ze starszych wyrok≤w (z dnia 20 lipca 1982 r., sygn. akt: SA/Ka 331/83) s▒d stwierdzi│ m.in.: Je┐eli organ podatkowy dokona│ wymiaru op│aty skarbowej od transakcji kupna-sprzeda┐y samochodu, przyjmuj▒c jego warto╢µ szacunkow▒ za podstawΩ wymiaru, tΩ sam▒ podstawΩ opodatkowania winien przyj▒µ r≤wnie┐ w postΩpowaniu podatkowym o wymiar podatku dochodowego od przychod≤w ze ╝r≤de│ nieujawnionych". Stanowisko to, zajΩte na podstawie nieobowi▒zuj▒cego ju┐ - choµ zbli┐onego do obecnego - stanu prawnego, nie znalaz│o jednak akceptacji w p≤╝niejszych orzeczeniach s▒d≤w administracyjnych.

5 Wyrok z 11 lipca 1997 r., sygn. akt: III SA 281/96.

6 Z wyroku zacytowanego w przypisie nr 1: "W▒tpliwo╢ci nie mog▒ byµ t│umaczone na korzy╢µ urzΩdu. To urz▒d powinien udowodniµ podatnikowi braki z jego strony pokrycia dokonywanych przeze± wydatk≤w w ujawnionych (zg│oszonych do opodatkowania) ╝r≤d│ach przychod≤w. Wystarczy, ┐e podatnik uprawdopodobni, ┐e posiada│ lub m≤g│ posiadaµ kwestionowane przez urz▒d kwoty pieniΩdzy".

Artyku│ ukaza│ siΩ w listopadowym numerze pisma Forum Doradc≤w Podatkowych. Bli┐sze informacje o tym pi╢mie znajduj▒ siΩ na stronie pt. Pisma ekonomiczne. + FORUM DORADC╙W PODATKOWYCH - www.doradcy.podatkowi.pl